一、基本案情：

罗某系A公司股东，于2014年5月与B公司签订了《股权转让协议书》，以2583万元的价格将其持有A公司49%的股权（对应注册资本24.5万元）转让给B公司。B公司于2014年8月、9月分多次支付全部款项后，A公司办理了股东变更登记。

B公司未代扣股权转让的个人所得税，罗某也未进行纳税申报。2016年1月，某稽查局因举报对罗某立案稽查，制发了《责成提供涉税资料通知书》通知罗某提供股权转让的相关成本资料，罗某称其未保存，请求某稽查局到A公司审查账目，以便查清其投资数额。罗某提出其向A公司的投资不仅仅有注册资本，还有为公司垫资的款项。稽查局到A公司调查，发现账目混乱。A公司称罗某未向公司投入任何资金。

2017年6月某稽查局作出《税务处理决定书》，决定追缴《股权转让协议》印花税12915元，股权转让个人所得税：（25830000-245000-12915）×20%=5114417元，同时对未申报缴纳个人所得税按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。

罗某不服提起行政复议，并提供了《股权转让补充协议书》等材料。《股权转让补充协议书》签订于2014年5月，协议约定：《股权转让协议书》第二条中的“2583万元价格”由股权转让款和垫资两部分资金构成，其中，股权转让款为1080万元，垫资为1503万元。垫资1503万元是罗某因公司事务已投入的资金，包括待公司支付的购买资产包款、三宗土地相关费用等。某税务局《行政复议决定书》决定不再追缴罗某个人所得税滞纳金（未说明原因），但维持其他决定。

二、争议焦点

罗某认为股权转让收入应扣减对A公司的垫资，或将垫资款作为股权成本予以扣除。

三、裁判结果

一审法院认为，在罗某不能提供完整、准确的股权成本凭证，且A公司财务管理混乱，不能反映正确的股权成本，根据《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》第十七条“个人转让股权未提供完整、准确的股权原值凭证，不能正确计算股权原值的，由主管税务机关核定其股权原值”，税务机关应采取核定的方式合理核定其股权原值。某稽查局只核减了罗某的注册资本，《税务处理决定书》主要证据不足，依法应予撤销。

二审法院认为，根据《股权转让补充协议》，股权转让款仅为1080万元。罗某因各种原因无法提供股权原值凭证，A公司又财务管理混乱，根据规定，应由税务机关采取核定的方式合理核定其股权原值。因此一审意见并无不当，本院予以支持。

四、案例评析

1. 税务行政相对人是否可以在行政复议阶段提交税务稽查中未提交的证据资料？

本案税务行政相对人罗某在税务稽查中没有提交《股权转让补充协议》，直到提起行政复议申请时才向行政复议机关提交。而正是这个在稽查程序中没有出现的《股权转让补充协议》后来极大地影响到了案件的最终处理结果。

由于行政复议仍然是行政程序中的一种，《中华人民共和国行政复议法》没有限制行政相对人在行政复议阶段提交前期没有提交的证据资料。罗某补充提交的证据资料对于查清事实有帮助的，行政复议机关可以据此判断某稽查局的《税务处理决定书》所认定的事实是否清楚。

因此，税务稽查期间，检查人员应当积极与当事人沟通和取证，尽可能接近案件事实，防止重大证据隐而不现，导致《税务处理决定书》认定事实出现错误，带来执法风险。但即使如此，当事人仍然可能因为各种原因在税务稽查期间不完整提交相关证据，带来稽查局事实认定上的困难和差错。在这种情况下，如果稽查局能够证明在税务稽查阶段已经穷尽了相关调查手段，尽可能履行了相关调查职责，但当事人因为自己的原因隐藏重要证据不提交的，稽查局不应视为存在执法过错。

但稽查局不存在执法过错，并不意味着相关处理决定能够得到支持。当事人如果在行政复议期间提交的前期并未提交的新证据，稽查局的上一级税务局可以在行政复议框架下，根据实际决定是否撤销或变更相关处理决定。本案中，税务机关仅变更了个人所得税滞纳金，对于股权转让的价款没有进行调整，也没有进一步查清事实获提出具说服力的理由，埋下了后期败诉的隐患。

如果当事人在行政复议期间仍然没有提交重要的证据，直到行政诉讼期间才提交会发生什么法律效果呢？

《中华人民共和国行政诉讼法》第三十六条第二款规定：原告或者第三人提出了其在行政处理程序中没有提出的理由或者证据的，经人民法院准许，被告可以补充证据。

也就是说，一般来说纳税人应当在行政处理程序中提交所有的证据，如果没有提交而在行政诉讼中提交的，一般来说人民法院应当接受。并且此时人民法院可以允许税务机关突破关于举证期的限制，补充提交证据。但这一条规定也有例外。

《最高人民法院关于适用<中华人民共和国行政诉讼法>的解释》第四十五条规定：被告有证据证明其在行政程序中依照法定程序要求原告或者第三人提供证据，原告或者第三人依法应当提供而没有提供，在诉讼程序中提供的证据，人民法院一般不予采纳。

如果在前期的行政程序中，稽查局已经按照法定程序要求纳税人提供证据，而纳税人依法应当提供却没有提供，直到行政诉讼中才向人民法院提交，那么人民法院一般来说可以决定不予采纳。

回到本案中，稽查局立案后发出《责成提供涉税资料通知书》，要求提供股权转让的相关成本资料。此时稽查局的考虑是股权转让的价款已经由举报人提供的《股权转让协议书》所确定，没有考虑到还有一份《股权转让补充协议》。由于税务管理的一般工作逻辑，除非出现了新证据证明股权转让价款高于已有的《股权转让协议书》价款，出于对纳税人为减低税负提交伪证和对自身执法风险的担心，通常来说稽查局不愿意接受一份较低股权转让价款的新证据，更不可能主动索要。因此，本案无法适用《最高人民法院关于适用<中华人民共和国行政诉讼法>的解释》第四十五条规定，人民法院只能接受罗某提交的《股权转让补充协议》。

但当事人提交补充证据仅限于行政诉讼一审，《最高人民法院关于适用<中华人民共和国行政诉讼法>的解释》第三十五条第二款规定：原告或者第三人在第一审程序中无正当事由未提供而在第二审程序中提供的证据，人民法院不予接纳。

2.纳税人在税务稽查中不能举证时，稽查局应如何处理？

本案中，要确定罗某的股权转让个人所得税应纳税额，必须首先确定股权转让价款，其次确定股权原值。稽查局认为举报人提供的《股权转让协议书》已经确定了股权转让价款，唯一需要进一步确定的是股权原值，故通知罗某提交股权转让的相关成本资料，以确定股权原值。但罗某未能提供，理由是其出于对法律对公司财务管理及公司实际控制人（也即本案举报人）的信任，疏忽保留相关出资凭据，而公司也拒绝向其提供。

稽查局和复议机关认为，罗某作为股东，理应保存相关成本资料，罗某无法提供，说明其要么没有注册资本以外的其他出资，要么有而拒不提交证据，应自行承担其后果。

对此，法院认为，在罗某未提交股权成本证据的情况下，稽查局应主动向A公司查清事实。但从稽查局提供的《A公司检查情况汇报》看，检查人员认为A公司绝大部分费用、成本白条入账，但没有针对罗某的股权投资成本提出意见，仅有A公司提交的《情况说明》。根据《个税管理实施办法》第九条第（六）项“自然人股东未能提供完整、准确的股权成本凭证，不能正确计算股权成本的，由主管地税机关按照避免重复征收个人所得税的原则，合理核定其股权原值”的规定，在罗某不能提供完整、准确的股权成本凭证，且检查人员查实A公司财务管理混乱的情况下，应采取核定的方式合理核定其股权原值。

可见，法院坚持了行政诉讼中“被告举证”的原则，税务机关应主动查清与税款征收相关的事实，在经过调查确实无法查清的前提下，搜集证明无法查清股权原值的证据，允许税务机关按照规范性文件的规定核定征收税款。

在实践中，由于客观上的信息不对称，税务机关在执法中较多地采取“纳税人自证清白”的思路，通过审查纳税人提交的证据资料来认定事实。这种方式具有客观上的合理性。但税务机关也应认识到，纳税人虽然是证据的主要提供者，但审查证据和查清事实的却是税务机关的法定职责。本案税务机关认为罗某无法提交证据证明其股权成本，因此应当承担其后果，颠倒了税务机关与纳税人之间的举证责任划分，因此未能得到法院的支持。

《中华人民共和国行政复议法》第二十八条第一款第（三）项规定：具体行政行为有下列情形之一的，决定撤销、变更或者确认该具体行政行为违法；决定撤销或者确认该具体行政行为违法的，可以责令被申请人在一定期限内重新作出具体行政行为:1.主要事实不清、证据不足的。

根据上述规定，如果相关证据资料不足以查清和认定事实，税务机关仍然做出决定，在行政复议和行政诉讼中将被撤销。本案如果受制于客观条件确实无法查清股权原值，可以采取核定征收方式，但核定征收税款的结论本身也必须认定事实清楚、证据确凿。

五、律师建议

随着经济社会的发展，个人股东的股权转让已成为非常普遍的经济现象。但由于历史原因，我国的个人纳税人纳税意识薄弱，绝大多数个人股东欠缺相关的税法知识，对于保存涉税资料、申报和计算应纳个人所得税缺乏认识和重视。而股权转让所得的个人所得税税额通常金额较大，个人纳税人因股权转让所得个人所得税而与税务机关对簿公堂的纳税争议大量出现。本案就是一例。

个人股东在投资入股、股权转让等环节之前，应当积极了解税法知识，注意留存涉税资料，避免本案中的被动局面。尤其是在面临税务稽查时，应主动沟通，积极应对，必要时寻求专业人士协助，既维护自身合法权益，也以最小成本妥善解决税企双方的争议。

税务机关也应高度重视搜集、审查证据和查清案件事实的法定职责，积极取证，穷尽调查手段以尽可能接近事实真相，避免简单依赖纳税人“自证清白”，以防范自身执法风险。